增值稅和營業稅課稅對象交叉問題研究

　　在今年年初下發的《2010年立法工作計劃》中，增值稅立法成為年內力爭完成的重點立法項目，而關於增值稅擴大納稅範圍的說法也一直不曾間斷。我國現行的稅收制度是增值稅營業稅並行，增值稅的征收範圍主要是制造業，而對第三產業的大部分行業征收營業稅。這種稅制下的增值稅抵扣鏈條的不完整，造成了第三產業企業購買設備等相關支出不能抵扣，即重復征稅。因此，不少專家認為稅制改革未來的發展方向是由增值稅取代營業稅。就此，業內人士郭俊文日前向本網發來分析文章，就增值稅和營業稅課稅對象交叉問題進行了深入分析。

　　課稅對象劃分的是否科學合理，是關系到稅源歸屬、征收管理、收入分配的大問題，同時也是稅務機關在理論上和實踐中都必須解決好的問題。增值稅和營業稅都是在流轉環節征收的主要稅種，這兩個不同的稅種應有不同的課稅對象，一般不應存在課稅對象相互交叉問題，但從目前的政策規定情況看，確實存在著部分課稅對象相互交叉的問題。為科學解決好這一問題，筆者對目前增值稅和營業稅部分課稅對象交叉的問題進行了深入研究和思考。

　　一、兩個稅種的課稅對象及其交叉內容分析
　　（一）兩個稅種的課稅對象
　　課稅對象是指課稅的客體，也就是指對什麽進行課稅。它是劃分不同稅種，區別一種稅不同於另一種稅的主要標誌。不同稅種的課稅對象是不同的。增值稅是以銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物為課稅對象。要想準確把握增值稅課稅對象的範圍，需要正確理解貨物、加工、修理修配、進口貨物等概念的含義（本文僅就貨物及其相關的概念進行說明）。貨物是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。從增值稅暫行條例實施細則對貨物的解釋可以看出，它是限定在有形動產範圍內的貨物。有形動產是相對無形資產和不動產的概念，是指那些具有實物形態，能夠帶來經濟利益的可移動的資產。銷售貨物是指有償轉讓貨物的所有權。營業稅是以提供交通運輸、建築業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業勞務和轉讓無形資產、銷售不動產為課稅對象。在營業稅的課稅對象中，容易與增值稅課稅對象形成交叉的是建築業，建築業的主要稅目是建築和安裝。建築是指新建、改建、擴建各種建築物、構築物的工程作業。安裝是指生產設備、動力設備、起重設備、運輸設備、傳動設備、醫療實驗設備及其他各種設備的裝配、安置工程作業。

　　（二）交叉內容的確認
　　從兩個稅種課稅對象的表述中並未直接發現有相互交叉的問題，但如進一步分析就可發現確有相互交叉的內容，主要有兩個方面：
　　1、混合銷售行為中存在交叉。混合銷售行為是指既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務的一項銷售行為。從增值稅對混合銷售行為的表述可以看出，混合銷售行為中既包含增值稅的課稅對象，又包含營業稅的課稅對象，這就形成了兩個稅種課稅對象的一種交叉。對於這種交叉行為的征稅問題，現行稅制已有明確規定。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五條、第六條和《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第六條、第七條規定：一是銷售自產貨物並同時提供建築業勞務的及財政部、國家稅務總局規定的其他情形的混合銷售行為，應分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，貨物的銷售額繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額繳納營業稅。二是除上述情況以外的，從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅勞務，不繳納增值稅。

　　2、銷售貨物與安裝中存在交叉。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定：“除本細則第七條規定外，納稅人提供建築業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供設備的價款”。這條規定的含義是除有特殊規定外，營業稅納稅人在建築業勞務中為建築工程提供原材料、設備及其他物資的行為，都是營業稅的課稅對象，只有建設方提供設備、材料的行為不作為營業稅的課稅對象。建築業包括建築、安裝、修繕、裝飾和其他工程作業五個稅目。建築和安裝兩個行業比較接近，習慣上人們把他們統稱為建安企業。但從稅收的角度看，他們是完全不同的兩個稅目，建築是對建築物、構築物進行的工程作業，其施工成果是不動產，屬於營業稅的課稅對象；安裝則是對各種設備所進行的安裝，其安裝成果仍然是設備，如果安裝公司以有償轉讓包工包料方式完成的安裝工程就是銷售貨物，應屬於增值稅的課稅對象。由此，形成了兩個稅種課稅對象的又一個交叉點。

　　（三）引起交叉的原因探析
　　1、混合銷售行為存在交叉的原因。混合銷售行為存在交叉，是社會客觀經濟現象自然形成的。在市場經濟條件下，納稅人可根據市場需要，開展多種形式的經營活動，混合銷售行為就是企業為適應市場競爭的需要而自然產生的一種經營行為。混合銷售這種經營行為，無論是增值稅納稅人還是營業稅的納稅人都有可能發生。

　　2、銷售貨物與安裝存在交叉的原因。銷售貨物與安裝的交叉有以下兩個方面的原因：
      一是傳統習慣的原因。由於安裝業務與生產和加工相比，具有自身的特點，在傳統的稅制體系中，一直把它作為營業稅的課稅對象，因此在人們意識中也就習慣於把它作為營業稅的課稅對象。
      二是現行稅制對兩個稅種課稅對象考慮的不周全。首先，是對銷售貨物的外延把握的不準。增值稅課稅對象中的銷售貨物，包括了所有銷售貨物的行為。這一規定有兩個必要條件：
      一個是有銷售行為，另一個是銷售的客體是貨物，規定中對所銷售貨物的來源和形成渠道並未做任何限制，不論所銷售的貨物是生產的、外購的、還是安裝形成的，只要具備了這兩個條件就是增值稅的課稅對象。
      其次，是對安裝業務的內容沒有認真分析。安裝是對各種設備所進行的安裝，其安裝成果仍然是設備，也就是貨物。安裝按其是否提供安裝工程所需要的設備、材料可劃分為包工包料和包工不包料兩類。包工包料的，是由安裝公司提供安裝工程所需要的設備和材料，同時提供安裝勞務；包工不包料的，安裝公司只提供一些輔助材料和安裝勞務。在這兩類安裝業務中，把包工不包料的安裝業務劃分為營業稅的課稅對象是合理的，因為在這類安裝業務中，安裝公司提供的主要是安裝勞務；把包工包料的安裝業務也劃歸到營業稅的課稅對象中是不合理的，因為在這類安裝業務中，安裝公司不僅提供了安裝勞務，更主要的是提供了安裝工程所需要的設備和材料，最後安裝公司有償轉讓給建設方的是安裝狀態下的設備而不是安裝勞務，這一行為完全符合銷售貨物的兩個條件，應屬於增值稅的課稅對象。

　　（四）課稅對象交叉帶來的問題舉證
　　混合銷售行為的交叉是客觀經濟現象自然形成的，而且現行稅制對其征稅問題已做出了相應的規定，已不存在問題。而銷售貨物與安裝存在的交叉是現行稅制考慮不周全造成的，由此而帶來的問題有兩個方面：

　　1、造成了進項稅額抵扣和不同環節應征稅種的混亂。
      一是進項稅額抵扣的混亂。在現有稅收政策規定的條件下，安裝工程的進項稅額是否能夠抵扣不在於安裝工程本身，而在於安裝工程所需要的設備、材料等物資是誰購買的：如果是建設方購買的，其進項稅額就能抵扣；如果是施工方購買的，其進項稅額就無法抵扣，這就造成了同一安裝項目的進項稅額在不同情況下的不同處理結果，同時也造成了進項稅額抵扣的混亂和增值稅鏈條的斷檔和不完整。
      二是不同環節應征稅種的混亂。按現行的營業稅政策規定，安裝工程應征收營業稅。假如安裝後的設備建設方使用了一段時間後在安裝狀態下出售，在出售環節應該征收什麽稅呢？如果征收營業稅，在此環節已不存在安裝行為；如果征收增值稅，又形成了同一貨物在不同環節征收不同稅種的情況。

　　2、給稅收征管工作帶來了麻煩和不便。在現有稅制規定的條件下，銷售貨物與安裝交叉部分的業務，既符合銷售貨物的條件，同時又符合安裝的條件。對這部分既應征收增值稅又應征收營業稅的業務，目前的稅收政策規定還沒有一個很好的解決辦法，必然給稅收征管工作帶來麻煩和不便。

　　二、現行稅制關於兩個稅種課稅對象交叉業務征稅規定中存在的缺陷
　　為解決現行稅制中已明確的課稅對象交叉業務的征稅問題，國家相繼出臺了許多相關稅收政策，這些稅收政策由於考慮的不夠周全，存在以下問題：
　　（一）政策規定比較零亂、不系統，不便於掌握和執行。現行增值稅和營業稅政策中有許多涉及兩個稅種交叉業務征稅問題的規定：
      一是增值稅和營業稅政策中對混合銷售行為的征稅規定（此規定在前面已說明，此處不再重復）。
      二是對預制構件的征稅規定。按國稅發[1993]154號文件第一條第四款規定：“基本建設單位和從事建築安裝業務的企業附設的工廠、車間生產的水泥預制構件、其他構件或建築材料，用於本單位或本企業建築工程的，應在移送使用時征收增值稅。但對其在建築現場制造的預制構件，凡直接用於本單位或本企業建築工程的，不征收增值稅”。
      三是對公用事業一次性收費的征稅規定。按財稅字[2005]165號文件第八條規定：“對從事熱力、電力、燃氣、自來水等公用事業的增值稅納稅人收取的一次性費用，凡與銷售數量有直接關系的，征收增值稅；凡與銷售數量無直接關系的，不征收增值稅”。
      四是對通訊線路和輸送管道工程使用材料設備的征稅規定。按《財政部、國家稅務總局關於營業稅若幹政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第三條第十三款規定：“通訊線路工程和輸送管道工程所使用的電纜、光纜和構成管道主體的防腐管段、管件（彎頭、三通、冷彎管、絕緣接頭）、清管器、收發球筒、機泵、加熱爐、金屬容器等物品均屬於設備，其價值不包括在工程的計稅營業額中。其他建築安裝工程的計稅營業額也不應包括設備價值，具體設備名單可由省級地方稅務機關根據各自實際情況列舉”。從以上這些規定的表述上可以看出，除對混合銷售行為的征稅規定確定了這種銷售行為的稅收屬性外，其他幾項規定都沒給業務定性，都是就事論事、就現象說現象。

       因此，使得這些規定比較零亂，不系統，容易造成誤解，不便於掌握和執行。

　　（二）部分政策規定不嚴謹
　　1、關於銷售自產貨物並同時提供建築業勞務行為的征稅規定不合理。
      《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第六條和《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第七條把該業務規定為混合銷售行為，並分別核算分別納稅。這項規定存在四個方面的問題：
      一是應稅行為劃分混亂。在該項業務中，納稅人在建築業勞務中領用的自產貨物參與了兩種應稅行為：
      首先是參與了領用自產貨物的貨物銷售行為。按《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條第四款規定：“納稅人將自產、委托加工的貨物用於非增值稅應稅項目屬於視同銷售貨物，應與移送使用時計征增值稅”。按此規定，納稅人在建築工程中領用的自產貨物，在領用時領用的自產貨物本身就已經發生了增值稅的應稅行為。
      其次是建築工程領用自產貨物的價值必然構成建築工程的成本，理應與其他各項建築費用一同參與營業稅的應稅行為。兩種不同的應稅行為不能合並為一種應稅行為，只計征一種稅。

      二是計稅環節不清。在該項業務中，納稅人在建築業勞務中使用的自產貨物涉及到了兩道應稅環節：一道是在建築工程領用自產貨物時，由自產貨物本身所涉及的銷售貨物而應計征的一道增值稅。另一道是在建築工程完工時涉及到的與其他工程費用一並計征的營業稅。這兩道不同的征稅環節征收的是不同的稅種，不能合並為一道來征收。其理由是：
      第一，只有在兩道環節都是增值稅應稅行為的情況下，才可以合並為一道征收，因為合並為一道環節所征收增值稅的計稅依據已經包含了兩個環節的增值額，並未漏掉應征的稅。
      第二，營業稅是不考慮是否重復征稅問題的，發生一道征一道，不能因為前邊的環節征收了增值稅而在此環節的營業稅就不征了。假如建築工程領用的貨物不是自產而是外購的，外購貨物的銷售方在銷售該批貨物時是要繳納一道增值稅的，施工單位建築工程領用外購貨物也是要計入建築工程計稅營業額中計征營業稅的。同樣道理，建築工程領用施工單位自產的貨物也要計征兩道稅，而不是簡單的分別核算和分別納稅的問題。如果建築工程使用自產的貨物只征一道稅，而使用外購的貨物就征兩道稅的話，這對不同的納稅人來說是不公平的，也是不合理的，不利於納稅人間的公平競爭，也不符合社會主義市場經濟規律的要求。

      三是業務定性不準。混合銷售行為首先應是一項銷售行為，一項銷售行為只能在一道征稅環節才能發生。而在該項業務中，納稅人在建築業勞務中使用自產貨物是在不同環節發生的兩種不同的應稅行為，其中增值稅應稅行為是在建築業勞務之前領用自產貨物時發生的，與建築業勞務的營業稅應稅行為不是在一道征稅環節發生的，根本不是同一銷售行為，自然不應定性為混合銷售行為。四是由於計稅環節不清導致了計稅依據不正確。納稅人為建築工程領用的自產貨物應按同類自產貨物的售價計征增值稅；建築工程則應以領用的自產貨物及其他外購材料、設備、勞務費等一並為計稅營業額。

　　2、財稅[2003]16號文件第三條第十三款規定的前提條件不清楚、定性不準確、理由不充分。
      一是安裝工程所需用的電纜、光纜等設備，沒有交代由誰提供；
      二是雖然文件中所說的那些物品都可以算作設備，但這不能成為其價值不應計入安裝工程營業額的理由；
      三是設備劃分的標準不嚴謹。如果防腐管段是設備的話，其他的管段也應是設備，是否屬於設備不應以是否防腐為標準來劃分。

　　三、解決兩個稅種課稅對象交叉問題的建議
　　（一）結合增值稅立法進一步擴大增值稅的征稅範圍，把建築業和交通運輸業納入增值稅的征稅範圍。把建築業納入增值稅的征稅範圍是解決兩個稅種課稅對象交叉問題的最好辦法。其理由有以下三個方面：
      一是兩個稅種課稅對象交叉的問題，就是由於不同行業的業務征收不同稅種而課稅對象劃分不合理造成的，只要把建築業納入增值稅的征收範圍，與銷售貨物一樣統一征收增值稅，課稅對象交叉的問題就自然迎刃而解。
      二是把建築業和交通運輸業納入增值稅的征收範圍，延長了增值稅的鏈條，使增值稅的鏈條更加完整，避免了現行稅制中的諸多弊病，使得我國的稅制更加完善、更加合理。
      三是增值稅是以增值額為計稅依據征收的一種稅，其最大的特點是有增值就征稅、沒增值不征稅，從而有效解決了其他稅種重復征稅的問題，為企業提供了公平的稅收環境，既有利於企業間的公平競爭，又有利於促進社會主義市場經濟的發展。

　　（二）在建築業沒有納入增值稅征收範圍之前，對不合理的相關稅收政策規定進行過渡性調整。增值稅立法是需要一定的時間才能完成的。在建築業沒有納入增值稅征稅範圍之前，需要對那些不合理的稅收政策進行過渡性調整。一是把安裝業務分為包工包料和包工不包料兩類，對實行包工包料的安裝業務征收增值稅，對實行包工不包料的安裝業務征收營業稅。這樣可以解決兩個稅種課稅對象交叉的問題，為基層稅務幹部提供一個準確的政策依據，不再發生進項稅額抵扣、不同環節應征稅種和征收管理的混亂。二是把《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第六條和《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第七條的規定廢除。其理由有兩個：
      一個是這項規定存在著納稅行為劃分混亂、納稅環節劃分不清、定性不準、計稅依據不正確的問題，
      另一個是現行的相關稅收政策已對該項業務做出了相應的規定，此項規定如同畫蛇添足。納稅人將自產的貨物用於建築工程可按《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條第四款的規定執行，建築工程領用後的自產貨物可依照相關的稅收政策規定執行。
      三是把《財政部、國家稅務總局關於營業稅若幹政策問題的通知》（財稅[2003]16號）第三條第十三款廢除。因為此項規定不嚴謹、不合理，與《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十六條的規定相抵觸，沒有辦法執行，可按營業稅的其他規定執行。

　　（三）制定稅收政策要按經濟業務的稅收屬性確定其征稅辦法，不能就經濟現象論經濟現象。在社會經濟活動中，經濟現象是紛繁復雜、多種多樣的。如果制定稅收政策是就事論事、就現象說現象的話，那稅收政策永遠也制定不全，而且還容易出現顧此失彼的問題，使所制定的稅收政策不嚴謹、不系統、不便於理解和執行。社會經濟現象雖然是千差萬別的，但很多經濟現象的稅收屬性是一致的，應該把不同的經濟現象按照他們的稅收屬性進行歸類，然後按照他們的稅收屬性確定其如何征稅。如劃歸為銷售貨物、提供各種勞務、價外費用、混合銷售行為、視同銷售行為等。

　　作者單位：黑龍江省佳木斯市國家稅務局