預收的租金營業稅和企業所得稅政策對比分析

　　一些納稅人出租房屋、土地或其他設備等讓渡資產使用權業務取得租賃收入，一般是按期收取租金收入的，但也有根據合同或協議規定一次預收若幹期租金的情況。財務上是按權責發生制原則分期確認收入，而在納稅上就出現了爭議，認為應按權責發生制原則計征營業稅及所得稅，這種認識是不完全正確的，筆者就預收租金營業稅和所得稅政策作簡要歸納。

　　一、營業稅
　　1、2009年1月1日前原政策規定：根據《財政部 國家稅務總局關於營業稅若幹政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）第五條規定：單位和個人提供應稅勞務、轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權和商譽時，向對方收取的預收性質的價款（包括預收款、預付款、預存費用、預收定金等，下同），其營業稅納稅義務發生時間以按照財務會計制度的規定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準。
　　《財政部 國家稅務總局關於公布若幹廢止和失效的營業稅規範性文件的通知》（財稅[2009]61號）明確了“《財政部 國家稅務總局關於營業稅若幹政策問題的通知（財稅〔2003〕16號）》第一條第（四）項、第二條第（六）項、第四條、第五條”。其中就有第五條予以廢止了。

　　2、2009年1月1日起新政策規定：
　　根據新修訂的《中華人民共和國營業稅暫行條例》第十二條規定：營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產並收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定。《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部令2008 年第52 號）第二十五條第二款明確規定：納稅人提供建築業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。因此，納稅人收取的預收租金應在收到租金款的當天計征營業稅。

　　可見，2009年1月1日之前納稅人預收租金收入可以按照租賃合同的受益期限分期申報繳納營業稅。但是2009年1月1日新營業稅暫行條例出臺後，預收租金應該按照新規定在收到租金的當天一次性申報繳納營業稅。

　　二、企業所得稅
　　1、2008年1月1日前規定：新的企業所得稅實施前，根據《國家稅務總局關於企業所得稅若幹業務問題的通知》（國稅發[1997]191號）規定，對納稅人超過1年以上的租賃期，一次收取的租賃費，出租方應按合同約定的租賃期分期計算收入，承租方應相應分期攤銷租賃費。此種情形的處理，按照權責發生制，稅務與會計基本一致的。

　　2、2008年1月1日起規定：
　　（1）企業所得稅法規定：根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九條：企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬於當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬於當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
　　實施條例第十九條第二款規定：租金收入，按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。

　　可見，新企業所得稅法的規定預收租金收入不能完全按照權責發生制原則確認，更接近於收付實現制，稅收與會計的確認會產生時間性差異，企業預收的租金收入當年應作納稅調增處理，計入預收當年的應納稅所得額，計征所得稅；

　　但這裏要明確一點，雖然出租方是按全額在預收當年計征所得稅的，企業所得稅法實施條例第四十七條第二款之規定，承租方預付的租金並不能在支付當年一次性扣除，而應按租賃期限均勻扣除。

　　（2）國稅函[2010]79號文規定：為了協調預收租金收入確認稅法與會計確認的差異， 國家稅務總局又出臺了《國家稅務總局關於貫徹落實企業所得稅法若幹稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號），進一步明確規定了租金收入確認問題，即“應按交易合同或協議規定的承租人應付租金的日期確認收入的實現。其中，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據《實施條例》第九條規定的收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。
　　這裏出租人可以選擇分期均勻確認收入的租金必須同時具備兩個條件即：一是合同或協議規定租賃期限為跨年度；二是租金為提前一次性支付。可見國稅函[2010]79號的出臺對租賃期限跨年度且提前一次性支付的租金收入允許在租賃期內分期均勻計入相關年度收入。這種情況下租金收入的確認則體現了權責發生制和配比原則，則稅法與會計準則的規定趨於一致，不會產生暫時性差異。

　　三、營業稅與企業所得稅政策的協調：
　　1、2008年1月1日前（新企業所得稅法實施之前）：營業稅與企業所得稅政策均以按照財務會計制度的規定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準，即分期申報繳納營業稅和企業所得稅。
　　2、2008年1月1日2009年1月1日（新營業稅暫行條例實施前）：由於新企業所得稅法實施後，企業所得稅的確認原則不完全是權責發生制，而營業稅仍然按照會計制度的規定確定收入的時間確認納稅義務發生時間，二者在租金收入的確認上產生了差異。
　　3、2009年1月1日之後：新的營業稅暫行條例實施後營業稅在收到租金款的當天計征營業稅，如果合同約定的應付租金日期與企業實際收取租金的日期一致，則營業稅與企業所得稅對租金收入的確認原則一致。

　　但是國稅函[2010]79號的得出臺對預收租金（同時符合兩個條件）的確認如果出租人選擇在租賃期內分期均勻計入相關年度收入，則與新的營業稅對預收租金的政策規定不一致，營業稅和企業所得稅對租金收入的確認產生了差異。